RAEX

Топ-25 крупнейших российских аудиторских компаний

Карта сайта | English

«Консультант», №7, 2010 «Резервная экономия: инструктаж о том, как сомнения превращать в возможности»

Резервная экономия: инструктаж о том, как сомнения превращать в возможности

Создание резерва позволяет организациям равномерно признавать в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и в составе внереализационных расходов в налоговом учете убытки в виде непогашенной дебиторской задолженности.

Порядок создания резерва в бухгалтерском учете установлен п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н (далее – Приказ № 34н), а в налоговом учете – ст. 266 НК РФ. В целом правила создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете схожи, однако есть и различия.

Право или обязанность?

В налоговом учете создание резерва по сомнительным долгам – это право, а не обязанность организации. На это прямо указано в п. 3 ст. 266 НК РФ.

Что касается его создания в бухгалтерском учете, то, на первый взгляд, может показаться, что это тоже право компании. Такой вывод можно сделать из п. 70 Приказа № 34н, в котором сказано, что организация может создавать резервы сомнительных долгов. Но в то же время, п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утвержденной приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н, содержит требование об осмотрительности. Из чего следует, что если существует вероятность получения убытка (в данном случае – неполучения долга), он должен быть отражен в бухгалтерской отчетности. Одним из методов отражения в отчетности предстоящих убытков является резервирование, в том числе создание резервов по сомнительным долгам.

Отметим, что величина такого резерва признается оценочным значением. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости обязательства, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. Изменение оценочного значения отражается в бухгалтерском учете путем увеличения расходов того периода, в котором создается (или изменяется) резерв (п. 3, 4 ПБУ 21/2008, утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н).

Противоречие этих основных бухгалтерских документов в части создания резерва по сомнительным долгам и вводит в заблуждение организации, которые считают, что создание резерва – это право, а не обязанность. По мнению автора, при наличии сомнительных долгов организация обязана создавать резерв в бухгалтерском учете. В противном случае она предоставляет своим внешним пользователям недостоверную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. Тем самым вводит их в заблуждение, отражая в составе ликвидных активов суммы сомнительной дебиторской задолженности.

Следует отметить, что создавать резерв как в бухгалтерском, так и в налоговом учете могут только те организации, которые учитывают выручку от реализации по методу начисления. Организации, применяющие кассовый метод, резервы не создают.

Под что резерв создаем?

В налоговом учете задолженность признается сомнительной, если одновременно выполняются следующие условия:

  • задолженность не погашена в сроки, установленные договором;
  • она возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ или оказанием услуг;
  • и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Не отвечающие этим критериям долги не учитываются при формировании резерва по сомнительным долгам. Например, некоторые организации пытаются создать резерв на суммы предоплаты, не возвращенные контрагентом в связи с невыполнением договора. К сожалению, такая задолженность не являются сомнительной, так как не связана с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому она не участвуют в формировании резерва. Такой позиции придерживаются и специалисты финансового ведомства, и судьи (письма Минфина России от 17 июня 2009 г. № 03-03-06/1/398, от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/87, определение ВАС РФ от 24 октября 2007 г. № 13279/07, постановление ФАС ЗСО от 25 апреля 2007 г. № Ф04-2386/2007(33541-А67-40)).

Все по той же причине нельзя учесть в составе сомнительных долгов суммы штрафных санкций, взыскиваемых с покупателя за нарушение им условий договора – ведь они возникают не при реализации продукции, а лишь в случае нарушений договорных условий. Кроме того, эти суммы учитываются в целях налогообложения прибыли не на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), а только в момент их признания должником или на основании решения суда (письмо Минфина России от 5 мая 2006 г. № 03-03-04/2/129). Не следует учитывать при формировании резерва по сомнительным долгам и суммы неустойки за нарушение предусмотренных договором поставки сроков оплаты товаров (письмо Минфина России от 20м февраля 2008 г. № 03-03-06/2/14). Финансовое ведомство указывает, что налогоплательщик не вправе учитывать в сумме резерва по сомнительным долгам задолженность по уступке права требования и по договору займа (письмо Минфина России от 12 мая 2009 г. № 03-03-06/1/318). Аналогичные выводы содержит постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25 апреля 2007 г. № Ф04-2386/2007(33541-А67-40) по делу № А67-3943/06.

Если срок погашения задолженности не истек, она не считается просроченной и не включается в разряд сомнительной. Исключение составляет та задолженность, по которой должники, например, признаны банкротами.

Если же задолженность удовлетворяет вышеприведенным условиям, она признается сомнительной и под нее можно создавать резерв независимо от того, принимает или нет организация меры по ее взысканию, и что должником может являться взаимозависимое лицо (постановление ФАС Уральского округа от 7 июля 2009 г. № Ф09-4588/09-С3).

Арбитры иногда встают на сторону организации даже тогда, когда в договоре не установлен срок исполнения обязательств. Например, суд указал, что если сроки оплаты договором не определены, то в силу п. 2 ст. 314 ГК РФ обязательство подлежит оплате в течение семи дней с даты предъявления кредитором требования о его исполнении. А если обязательство по оплате не исполнено покупателем по договору в сроки, установленные ст. 314 ГК РФ, и не обеспечено залогом, поручительством или банковской гарантией, указанный долг будет отвечать всем критериями, присущим сомнительному долгу, который был правомерно включен в резерв (п. 2 ст. 314, п. 1 ст. 486 ГК РФ, постановления ФАС Поволжского округа от 8 мая 2008 г. № А12-10217/07, ФАС Северо-Кавказского округа от 4 мая 2009 г. № А32-15410/2008-59/155 и от 12 марта 2007 г. № Ф08-161/2007-424А). Однако если организация будет создавать резерв по такой задолженности, то, скорее всего, свою позицию ей придется отстаивать в суде.

В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете сомнительным долгом признается любая дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Кроме того, в налоговом учете сомнительная задолженность зависит от срока ее возникновения (п. 4 ст. 266 НК РФ). Так, задолженность со сроком возникновения свыше 90 календарных дней в сумму создаваемого резерва включается в полном объеме, от 45 до 90 календарных дней (включительно) – в размере 50%, а до 45 дней – вообще не увеличивает размер создаваемого резерва. При этом сумма формируемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода без НДС (п. 4 ст. 266 НК РФ, письмо Минфина России от 12 ноября 2009 г. № 03-03-06/1/745).

Что касается бухгалтерского учета, то для признания задолженности сомнительной такое требование не установлено. Фактически получается, что если долг относится к сомнительным, при создании резерва он учитывается в полном объеме. Причем резерв создается по каждой сомнительной задолженности в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, в бухгалтерском и налоговом учете суммы резерва будут отличаться. А значит, будут возникать отложенные налоговые активы (п. 8, 11, 14 ПБУ 18/02).

В связи с этим встает вопрос: можно ли сблизить бухгалтерский и налоговый учет, установив в бухучете порядок создания резерва аналогичный тому, что принят для целей налогового учета? По нашему мнению, такой подход может привести к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. А если оно будет значительным, возникает риск, что аудитор при выдаче аудиторского заключения сделает оговорку. Кроме того, организация может быть привлечена к ответственности по ст. 120 НК РФ.

Обратите внимание, что при создании резерва как в бухгалтерском, так и в налоговом учете задолженность учитывается в размере, предъявленном покупателю, в том числе с НДС (письма Минфина России от 9 июля 2004 г. № 03-03-05/2/47, определение КС РФ от 12 мая 2005 г. № 167-О, постановление Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. № 6602/05 по делу № А73-7590/2004-13).

«Мой размер»

Статьей 266 НК РФ предусмотрено, что сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности.

Следовательно, для выявления сомнительных долгов необходимо провести инвентаризацию, в ходе которой инвентаризационная комиссия, назначенная приказом руководителя, должна установить, что:

  • в договоре с контрагентом установлен срок погашения задолженности за реализованные товары (работы, услуги);
  • срок ее погашения истек;
  • задолженность не обеспечена гарантиями;
  • она связана с реализацией товаров (работ, услуг);
  • долг документально подтвержден, то есть имеются накладные, акты и прочие документы;
  • информация первичных документов соответствует учетным регистрам и отчетности;
  • сомнительная задолженность сформирована с учетом НДС (если операция облагается НДС).

Кроме того, для целей налогового учета сомнительные долги следует разделить на группы в зависимости от срока возникновения задолженности (до 45 дней, от 45 до 90 дней и свыше 90 дней). После окончания данных процедур сомнительная задолженность резервируется.

Резервная дата рождения

Решив создать резерв по сомнительным долгам, организация должна формировать его в налоговом учете ежеквартально (п. 3 ст. 266, п. 2 ст. 285 НК РФ). Что касается бухгалтерского учета, то в п. 70 Приказа № 34н указано только то, что организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением их сумм на финансовые результаты организации. Прямого ответа на вопрос, на какую дату должен создаваться резерв в бухгалтерском учете, законодательство РФ не содержит. Однако, учитывая, что п. 70 Приказа № 34н является частью раздела «Правила оценки статей бухгалтерской отчетности», можно предположить, что он должен формироваться ежемесячно (п. 3 ст. 14 Федерального закона от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ). Кроме того, согласно п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за текущий год должна быть раскрыта информация о созданном резерве.

Инструктаж

Итак, организация провела инвентаризацию дебиторской задолженности, выявила сомнительные долги, распределила их в налоговом учете по срокам возникновения, определила предельную величину резерва для целей налогового учета и определила сумму создаваемого резерва. Рассмотрим порядок создания резерва на конкретном примере.

Пример 1

По результатам инвентаризации, проведенной 30 сентября 2009 г., выявлены следующие сомнительные долги:

  • 150 000 руб. – задолженность за поставленные товары со сроком платежа по договору 10 марта 2009 г. (срок возникновения задолженности более 90 дней);
  • 100 000 руб. – задолженность за поставленные товары со сроком платежа по договору 5 июля 2009 г. (срок возникновения – от 45 до 90 дней);
  • 200 000 руб. – задолженность за поставленные товары со сроком платежа по договору 1 сентября 2009 г. (срок возникновения – менее 45 дней).

Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за девять месяцев 2009 г. составила 2 500 000 руб. (без учета НДС).

Шаг 1.Определяем расчетную сумму отчислений в резерв в бухгалтерском учете Все перечисленные выше долги были признаны сомнительными. В бухгалтерском учете сумма резерва составит 450 000 руб. (150 000 руб. + 100 000 руб. + 200 000 руб.).

В регистрах бухгалтерского учета создание резерва отражается записью:

Дебет 91.2 Кредит 63 – 450 000 руб.

Шаг 2. Определяем расчетную сумму отчислений в резерв в налоговом учете В резерв включается только задолженность со сроком платежа 10 марта 2009 г. в полном объеме и по сроку на 5 июля в размере 50% от суммы задолженности, то есть в сумме 50 000 руб. По задолженности, возникшей 1 сентября, резерв не создается. Расчетная сумма отчислений в резерв составит 200 000 руб. (150 000 руб. + 50 000 руб.).

Предельная сумма отчислений в резерв составляет 250 000 руб. (2 500 000 руб. x 10%). Поскольку расчетная сумма отчислений меньше предельной величины, то резерв создается в размере 200 000 руб., которая отражается в составе внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Шаг 3. Учитываем отложенный налоговый актив. Исходя из того, что в бухгалтерском учете все долги признаны сомнительными и они в полном объеме включены в расчет резерва, то в бухучете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 50 000 руб. ((150 000 руб. + 100 000 руб. + 200 000 руб.) – 200 000 руб. х 20%). В регистрах бухгалтерского учета отложенный налоговый актив отражается записью: Дебет 09 Кредит 68 – 50 000 руб.

Пример 2

Исходя из условий примера 1, предположим, что выручка от реализации составила 1 000 000 руб. В этом случае предельная сумма отчислений в резерв для целей налогового учета составит 100 000 руб. (1 000 000 руб. x 10%). Поскольку расчетная сумма отчислений (200 000 руб.) больше предельной величины, то резерв создается только в сумме 100 000 руб.

В бухгалтерском учете образуется вычитаемая временная разница, которая приводит к образованию отложенного налогового актива в сумме 70 000 руб. ((150 000 руб. + 100 000 руб. + 200 000 руб.) – 100 000 руб. х 20%).

На что резерв потратить?

В налоговом учете за счет созданного резерва списываются долги, признанные безнадежными (п. 5 ст. 266 НК РФ). К таковым относятся те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта госоргана или ликвидации организации.

Если в течение отчетного периода убытки от списания этих долгов превысили размер резерва по сомнительным долгам, то сумма превышения включается в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ, постановление ФАС СЗО от 31.03.2009 г. по делу № А26 4238/2007)). В бухгалтерском учете за счет резерва по сомнительным долгам списываются только дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, или другие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Приказа № 34н).

Неиспользованный на конец отчетного периода остаток резерва в налоговом учете может быть перенесен на следующий отчетный период с учетом следующих правил:

  • если неиспользованный остаток меньше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных расходов;
  • если неиспользованный остаток больше суммы резерва, создаваемого в следующем отчетном периоде, разница между остатком и суммой вновь создаваемого резерва включается в состав внереализационных доходов (п. 5 ст. 266 НК).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете неиспользованный остаток не переносится на следующий год. Следовательно, для сближения бухгалтерского и налогового учета в учетной политике для целей налогообложения можно предусмотреть, что остаток резерва не переносится.

Срок исковой давности рвется на части

Течение срока исковой давности по задолженности прерывается в случаях:

  • если компания предъявляет должнику иск в установленном порядке;

  • или должник признает свой долг, о чем свидетельствуют:

    • частичная оплата задолженности;
    • уплата процентов за просрочку платежа;
    • обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
    • подписание акта сверки задолженности, то есть письменное подтверждение признания наличия задолженности;
    • заявление о зачете взаимных требований;
    • соглашение о реструктуризации долга и т.п.

Затем течение срока исковой давности начинается заново!

Как доказать безнадежность должника?

Подтвердить невозможность исполнения должником своих обязательств можно следующими документами:

  • выпиской из ЕГРЮЛ о ликвидации компании-должника. Обратите внимание: в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ ликвидация юридического лица считается завершенной, а юрлицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ;
  • соответствующим актом госоргана. При этом имеются в виду «законодательные и нормативные правовые акты органов госвласти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России (например, о введении моратория на удовлетворение требований кредитора по ссудной задолженности), и т.п.» (письмо Минфина от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2);
  • постановлением судебного пристава об окончании исполнительного производства в связи с невозможностью исполнения должником обязательства. На сегодняшний день финансовое ведомство окончательно утвердилось с мнением, что такого рода документ подтверждает статус безнадежного долга на основании подп. 4 п. 1 ст. 46 Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (письма Минфина от 9 сентября 2009 г. № 03-03-06/2/165, от 19 июня 2009 г. № 03-03-06/2/121).