RAEX

Топ-25 крупнейших российских аудиторских компаний

Карта сайта | English

«Аудиторские ведомости», «Обложение НДС операций по передаче имущественных прав»

Галина Шалдина, главный консультант аудиторской компании МКПЦН

Обложение НДС операций по передаче имущественных прав

Предприятие осуществляет уступку прав требования на жилые и нежилые помещения и машино-места, которые в свою очередь были приобретены по договору долевого участия с застройщиком. Каково налогообложение НДС операций по передаче имущественных прав на строящиеся жилые и нежилые помещения?

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Не признаются объектом налогообложения операции, упомянутые в п. 2 ст. 146 НК РФ. Кроме того, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) операции, предусмотренные ст. 149 НК РФ.

Ни в п. 2 ст. 146 НК РФ, ни в ст. 149 НК РФ операции по переуступке имущественного права требования на строящиеся объекты недвижимости не упомянуты. На этом основании можно утверждать, что передача права требования на долю в строящемся объекте недвижимости облагается НДС в общеустановленном порядке. При этом согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных главой 21 НК РФ.

Так, п. 3 ст. 155 НК РФ установлено, что при передаче налогоплательщиками имущественных прав на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение указанных прав. Соответственно при передаче имущественных прав на жилые помещения и машино-места разница между ценой переданных прав и стоимостью их приобретения должна облагаться НДС. Аналогичная позиция высказывается и контролирующими органами (письма Минфина России от 2.03.12 г. № 03-07-11/58, ФНС России от 8.02.11 г. № КЕ-4-3/1907@ и т.д.).

Вместе с тем особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав на иные нежилые помещения положениями главы 21 НК РФ не установлены. В связи с этим из буквального прочтения норм НК РФ следует, что при передаче имущественных прав на такие помещения налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 153 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав. Как показывает практика, именно такую позицию занимают налоговые органы во время налоговых проверок. Высказана данная позиция и в письмах контролирующих органов (письма Минфина России от 29.04.09 г. № 03-07-11/122, от 14.07.08 г. № 03-07-11/254, УФНС России по г. Москве от 28.03.08 г. № 09-11/30092).

Арбитражная практика по вопросу обложения НДС операций по передаче имущественных прав на жилое недвижимое имущество, как правило, основывается на норме п. 3 ст. 155 НК РФ и поддерживает позицию налоговых органов.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 15.06.09 г. № А56-37711/2008 установил, что денежные средства, полученные организацией, переуступающей имущественные права на строящуюся недвижимость, не могут рассматриваться в качестве инвестиций, а являются прибылью, полученной в результате реализации имущественных прав. Суд рассматривал дело, по которому общество и специализированная строительная организация заключили договоры о долевом участии в строительстве жилья, в соответствии с которыми общество обязалось осуществлять долевое инвестирование строительства жилого дома. Впоследствии по соглашению об уступке права требования общество уступило физическому лицу право на приобретение в собственность однокомнатной квартиры и, таким образом, передало свои имущественные права на жилые помещения, вытекающие из договоров долевого инвестирования.

В результате реализации имущественных прав на квартиры у общества возникла положительная разница, которая, по мнению налогового органа, в нарушение ст. 146, 153 и 155 НК РФ не была включена в состав налоговой базы по НДС.

Суд установил, что в данном случае денежные средства, полученные обществом от граждан сверх тех сумм, которые уплачены самим обществом, не направлены на финансирование строительства, а составляют прибыль налогоплательщика. Поэтому такие доходы не могут рассматриваться в качестве инвестиционных, поскольку являются прибылью общества, полученной в результате реализации имущественных прав на квартиры. Поэтому суд поддержал решение инспекции о доначислении обществу НДС и о привлечении заявителя к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 122 НК РФ.

Аналогичными являются также, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.08 г. № Ф04-6806/2008(15526-А46-42), ФАС Уральского округа от 1.03.12 г. № Ф09-575/12, определение ВАС РФ от 9.06.07 г. № 6735/07.

В то же время для объективной оценки ситуации можно обратить внимание на выводы, сделанные в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.02.10 г. по делу № А65-11398/2008.

Как отметил суд, предметом соглашения между обществом-дольщиком и застройщиками является участие дольщика в финансировании строительства жилых домов с последующим предоставлением последнему квартир в указанном в договорах количестве. Следовательно, договор долевого участия в строительстве носит инвестиционный характер, поэтому передача имущественного права по договорам уступки права требования не является реализацией, носит инвестиционный характер и в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39, п.п. 1 п. 2 ст. 146, ст. 247, 249 НК РФ не признается объектом обложения НДС и налогом на прибыль. По мнению суда, уступка права требования, вытекающая из договора инвестирования строительства, не может являться объектом обложения налогом на прибыль и НДС, поскольку не относится к имуществу, определение которого содержится в ст. 38 НК РФ, а также в силу п.4 ст. 39 НК РФ не признается реализацией для налогообложения, реализацией имущественного права.

На основе указанного ФАС Поволжского округа сделал вывод об отсутствии объекта налогообложения для исчисления спорных налогов, что свидетельствует о неправомерном доначислении инспекцией НДС по данному эпизоду – уступке прав и соответственно влечет признание недействительным оспариваемого решения в данной части.

По нашему мнению, выводы суда не основаны на нормах налогового и гражданского права. В случае если организация займет аналогичную позицию, то с учетом изложенных решений ВАС и ФАС вероятность возможности отстоять данную точку зрения в суде рассматриваем как низкую.

Арбитражная практика по вопросу налогообложения НДС операций по передаче имущественных прав на нежилое недвижимое имущество немногочисленна и не поддерживает позицию налоговых органов, основывающуюся на п. 2 ст. 155 НК РФ.

Суды высказывают позицию, согласно которой имущественные права на недвижимое имущество и на имущество, перечисленное в п. 3 ст. 155 НК РФ, отнесены к одному виду объектов гражданских прав, и их правовой режим применительно к вопросам исчисления НДС, в случае если законодательство о налогах и сборах не установило исключений, должен определяться одинаково.

Данный вывод следует из положений ст. 3 НК РФ, согласно которой налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

К примеру, ВАС РФ в постановлении от 25.02.10 г. № 13640/09 и ФАС Московского округа в постановлении от 24.05.12 г. № А40-65437/11-75-271 указывают, что при реализации имущественных прав на нежилые помещения налоговая база подлежит определению в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения имущественных прав.