Налоговые риски при продаже акций российских компаний

Статья посвящена порядку налогообложения доходов от продажи через брокера акций, обращающихся на российской фондовой бирже, физическим лицом – гражданином РФ, являющимся налоговым резидентом Греческой Республики.

Автор: Елена Зырянова, главный консультант, отдел налогового консалтинга ООО «МКПЦН-Консультант»

О возможности применения положений Конвенции между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал»

Для целей налогообложения доходов физических лиц в Российской Федерации ключевое значение имеет налоговый статус физического лица (а не его гражданство), а также источник получения дохода.

Физическое лицо, находящееся на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев, признается налоговым резидентом РФ (п. 2 ст. 207 Налогового кодекса Российской Федерации, далее – НК РФ). Лица, не соответствующие указанному критерию, не являются налоговыми резидентами РФ.

Источник получения дохода для целей налогообложения определяется в соответствии со ст. 208 НК РФ. Так, доходы от продажи в Российской Федерации акций относятся к доходам, полученным от источников в РФ (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).

В соответствии со ст. 209 НК РФ доходы, полученные от источников в Российской Федерации, полежат налогообложению в РФ и у налоговых резидентов, и у лиц, не являющихся налоговыми резидентами.

Поскольку продажа акций будет осуществляться на бирже через брокера, последний признается налоговым агентом в отношении выплачиваемого дохода (ст. 226.1 НК РФ), в обязанности которого входит исчисление суммы налога (с учетом соответствующих расходов1), удержание налога при выплате дохода и перечисление удержанной суммы налога в бюджет.

Поэтому, по общему правилу, в соответствии с положениями НК РФ доход от продажи акций в Российской Федерации подлежит налогообложению в РФ с применением налоговой ставки, соответствующей налоговому статусу физического лица – получателя дохода2.

Статьей 7 НК РФ определено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Между Российской Федерацией и Греческой Республикой действует Конвенция «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал» от 26.06.2000 (далее – Конвенция).

Конвенция применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих из договаривающихся государств3 (ст. 1 Конвенции).

Для целей применения Конвенции термин «резидент договаривающегося государства» означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на

основании его местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого критерия аналогичного характера, и также включает это государство, его любое политическое подразделение или местный орган власти (п. 1 ст. 4 Конвенции).

Согласно п. 4 ст. 13 Конвенции доходы от отчуждения любого имущества, прямо не поименованного в п. 1-3 данной статьи Конвенции4, подлежат налогообложению только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо, отчуждающее имущество.

Таким образом, учитывая положения Конвенции, доходы от реализации российских акций, полученные налоговым резидентом Греции, подлежат налогообложению в Греции.

На основании п. 5 ст. 232 НК РФ в случае, если международным договором Российской Федерации по вопросам налогообложения предусмотрено полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым

заключен такой договор, освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации производится в порядке, установленном п. 6-9 указанной статьи.

В соответствии с п. 6 ст. 232 НК РФ если физическое лицо – получатель дохода является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, предусматривающий полное или частичное освобождение от налогообложения в Российской Федерации соответствующего вида дохода, налоговый агент – источник выплаты такого дохода не удерживает налог (или удерживает его в ином размере, чем предусмотрено НК РФ).

Статус налогового резидента иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, подтверждается:

• паспортом иностранного гражданина либо иным документом, удостоверяющим личность иностранного гражданина;
• официальным подтверждением, выданным компетентным органом соответствующего иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Таким образом, если физическое лицо является налоговым резидентом Греции, оно вправе претендовать на применение положений названной выше Конвенции при налогообложении полученных доходов от продажи акций в Российской Федерации.

Для этих целей физическому лицу необходимо предоставить налоговому агенту, выплачивающему доход (брокеру), официальное подтверждение своего налогового статуса, выданное компетентным органом Греции7.

Если на момент выплаты дохода такое официальное подтверждение не будет предоставлено налоговому агенту и он удержит налог при выплате соответствующего дохода, физическое лицо вправе предоставить письменное подтверждение статуса налогового резидента Греции налоговому агенту после такого удержания, на основании которого налоговым агентом должен быть произведен возврат излишне удержанного налога в порядке, предусмотренном ст. 231 НК РФ.

В случае непредоставления официального подтверждения статуса налогового резидента Греции (или другого иностранного государства) доходы, полученные от продажи в Российской Федерации акций, подлежат налогообложению в Российской Федерации в порядке, описанном выше.

О документальном подтверждении расходов на приобретение реализуемых акций

Как было отмечено ранее, налоговый агент при определении налога, подлежащего удержанию при получении доходов от операций с ценными бумагами, должен учесть расходы, понесенные налогоплательщиком, связанные с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг, которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента (п. 4 ст. 226.1 НК РФ).

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода к налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов.

Факт и сумма оплаты соответствующих расходов налогоплательщика – физического лица могут быть подтверждены любыми документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы (см. письмо Минфина России от 02.09.2021 № 03-04-06/70977).

Поэтому если согласно обычаям делового оборота в иностранном государстве при приобретении акций брокером оформляются электронные выписки, такие вписки (даже в отсутствие на них каких-либо штампов, печатей8 и т. п.), на наш взгляд, могут относиться к документам, подтверждающим расходы на приобретение продаваемых акций.

В рассматриваемой ситуации обязанность по исчислению НДФЛ лежит на налоговом агенте (брокере), который несет ответственность в том числе за правильность исчисления налога (пп. 3 п. 1, п. 5 ст. 24 НК РФ).

Поэтому проверке со стороны контролирующих органов в рамках предусмотренных НК РФ контрольных мероприятий могут быть подвергнуты только действия налогового агента (включая правомерность уменьшения суммы полученного от продажи акций дохода на сумму понесенных расходов, а также анализ представленных налоговому агенту физическим лицом – получателем дохода документов, подтверждающих указанные расходы).

Действующее налоговое законодательство не предусматривает проведения контрольных мероприятий в отношении физического лица – получателя дохода, если обязанность по исчислению НДФЛ и его перечислению в бюджет возложена на налогового агента.

1 Для исчисления налога с учетом расходов, связанных с приобретением продаваемых акций, продавцу – физическому лицу необходимо представить налоговому агенту документы, подтверждающие понесенные им расходы (п. 4 ст. 226.1 НК РФ).

2 В отношении доходов налогового резидента РФ применяется ставка 13% (15% – при превышении налоговой базы в размере 5 000 000 рублей), в отношении доходов лица, не являющегося налоговым резидентом, применяется налоговая ставка 30% (п.2.1, 2.2 ст. 210, п. 1, абз. 1 п. 3 ст. 224 НК РФ).

3 Под договаривающимися государствами понимаются Российская Федерация или Греческая Республика (пп. «а» п. 1 ст. 3 Конвенции).

4 В указанных пунктах ст. 13 Конвенции речь идет о порядке налогообложения доходов от отчуждения соответственно недвижимого имущества, движимого имущества, а также морских и воздушных судов, эксплуатируемых в международных

5 Подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства осуществляется в едином порядке как для иностранных, так и для российских граждан (см. письмо Минфина России от 16.01.2017 № 03-04-06/1261).

6 Если такое официальное подтверждение выдано на иностранном языке, необходимо предоставить его нотариально заверенный перевод на русский язык (абз. 3 п. 6 ст. 232 НК РФ).

7 В соответствии с п. «i» ст. 3 Конвенции применительно к Греции этоминистр финансов или его уполномоченный представитель.

8 Необходимо отметить, что в Российской Федерации с 07.04.2015 организациине обязаны иметь печать. Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью вправе иметь печать, сведения о наличии которой должны содержаться в уставе общества (п. 7 ст. 2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 5 ст. 2 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Не исключаем, что в иностранных государствах может существовать аналогичный подход к наличию печатей и их применению при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности.

Подробную информацию об абонентском обслуживании, консультациях по вопросам бухгалтерского и налогового учета можно получить здесь.