О налоговых рисках по НДС, возникающих у налогового агента при перечислении предоплаты поставщику из ЕАЭС

В соответствии с п. 1, 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, исчисление, удержание и уплата налога на добавленную стоимость производится налоговыми агентами, приобретающими данные товары (работы, услуги).

Место реализации работ (услуг) определяется на основании ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации услуг признается территория РФ, если местом осуществления деятельности покупателя (фактического присутствия на основании государственной регистрации) считается территория РФ при оказании, в частности, консультационных, рекламных, маркетинговых1 услуг, услуг по обработке информации (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Порядок применения НДС при оказании услуг хозяйствующими субъектами государств – членов ЕАЭС регулируется разд. IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» Протокола2 о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС.

Взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве – члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг (п. 2 ст. 72 Договора о Евразийском экономическом союзе). Местом реализации рекламных, маркетинговых услуг признается территория того государства – члена ЕАЭС, налогоплательщик которого приобретает эти услуги (пп. 4 п. 29 Протокола).

Следовательно, при приобретении рекламных и (или) маркетинговых услуг, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в РФ, место реализации которых согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ (пп. 4 п. 29 Протокола) является территория РФ, Общество как налоговый агент обязано исчислить и уплатить в бюджет НДС.

При реализации работ (услуг) иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, российская организация (налоговый агент) уплачивает НДС в бюджет одновременно с выплатой денежных средств иностранной организации (п. 4 ст. 174 НК РФ).

Таким образом, при перечислении предварительной оплаты (в том числе частичной) в счет предстоящего оказания услуг иностранной организации, место реализации которых будет признаваться территория РФ, уплата НДС производится российской организацией – налоговым агентом одновременно с выплатой денежных средств указанной иностранной организации (письма Минфина России от 30.03.2018 № 03-08-05/20508, от 23.04.2010 № 03-07-08/128).

Согласно п. 3 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налоговыми агентами при приобретении работ (услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость. При этом в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ такие вычеты производятся на основании счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, после принятия на учет работ (услуг).

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при перечислении оплаты иностранному лицу в счет предстоящего выполнения услуг, местом реализации которых является территория РФ, принимаются к вычету в налоговом периоде, в котором услуги, используемые для операций, облагаемых НДС, приняты к учету (п. 12 ст. 171 НК РФ, письма Минфина от 20.03.2018 № 03-07-08/17279, от 21.06.2013 № 03-07-08/23545, от 06.04.2016 № 03- 07-08/19500, ФНС России от 12.08.2009 № ШС-22- 3/634@, Решение ВАС РФ от 12.09.2013 № 10992/13). Исходя из норм п. 6 ст. 172 НК РФ зачет суммы налога, исчисленного с предоплаты, производится в размере налога, исчисленного исходя из стоимости выполненных работ (оказанных услуг) в оплату которых была перечислена предоплата.

Таким образом, сумма НДС, уплаченная организацией – налоговым агентом с перечисленной иностранным исполнителям предоплаты, превышающая сумму налога, подлежащего исчислению с суммы оказанных услуг, к вычету в периоде реализации услуг (принятию их к учету) не может быть принята.

Эта позиция косвенно подтверждается судебной практикой, например, Определением Верховного суда РФ от 21.08.2018 № 310-КГ18-11870, Постановлением 19 ААС от 26.12.2017 № 19АП-8498/2017.

По мнению советника государственной гражданской службы РФ 2 класса Думинской О.С. 3 сумма авансового НДС, которая не может быть принята к вычету при отгрузке товара (оказании услуг), может быть зачтена или возвращена в общем порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Для этого налогоплательщику следует подать уточненную декларацию за налоговый период, в котором с полученной предоплаты был исчислен НДС.

В уточненной декларации по НДС необходимо уменьшить сумму налога на указанную разницу.

Сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику (п. 1 ст. 78 НК  РФ).

Правила возврата и зачета распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ). Общество может представить в налоговый орган заявление о зачете суммы излишне уплаченного в качестве налогового агента НДС в счет погашения недоимки (п. 5 ст. 78 НК РФ) либо о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей организации по НДС или иным налогам (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Срок для подачи заявления о возврате (зачете) налога в налоговый орган – 3 года со дня его уплаты в излишнем размере.

Как следует из представленных к запросу документов, между сторонами сделки заключены дополнительные соглашения к договорам оказания услуг, из которых, в частности, следует, что в связи с невозможностью оказания услуг иностранными исполнителями в объемах, определенных договорами:

• рекламные услуги, подлежащие оплате, будут оказаны не в полном объеме;
• иностранные исполнители обязуются вернуть излишнее полученную ими (перечисленную Обществом) предварительную оплату.

При изменении стоимости и (или) уточнения количества (объема) оказанных услуг исполнитель (продавец) выставляет заказчику (покупателю) корректировочный счет-фактуру на основании п. 3 ст. 168 НК РФ. Однако указанная норма не применяется налоговыми агентами при изменении стоимости приобретаемых у иностранной организации работ (услуг), место реализации которых признается территория РФ. В случае изменения стоимости работ (услуг) в сторону уменьшения излишне уплаченная сумма налога подлежит возврату налоговому агенту в порядке ст. 78 НК РФ. Данное мнение отражено в письме Минфина России от 08.08.2018 № 03- 07-08/56034.

В соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. Данная норма распространяется на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента в соответствии с пунктом 2 статьи 161 НК РФ.

По мнению советника государственной гражданской службы РФ 2 класса Думинской Л.С., организация вправе принять к вычету часть авансового НДС, если:

• сторонами сделки будут внесены изменения в договор, уменьшающие стоимость оказываемых услуг;
• фактически будет возвращена излишне перечисленная предоплата.

Для этого необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, оформленный налоговым агентом при исчислении НДС с перечисленной предоплаты, в части налога, заявляемой к вычету.

Исправлений в ранее оформленные счета-фактуры вносить не требуется.

1 «Маркетинговые услуги» - услуги, связанные с исследованием, анализом, планированием и прогнозированием в сфере производства и обращения товаров (работ, услуг) в целях определения мер по созданию необходимых экономических условий производства и обращения товаров (работ, услуг), включая характеристику товаров (работ, услуг), выработку ценовой стратегии и стратегии рекламы.

2 Приложение № 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе, который подписан в г. Астане 29.05.2014 (ред. от 01.10.2019) (изм. и доп., вступ. в силу с 05.04.2022).

3 Интервью: НДС с аванса - по обычной ставке, а отгрузка - по 10%... («Главная книга», 2021, № 22)

Подробную информацию об абонентском обслуживании, консультациях по вопросам бухгалтерского и налогового учета можно получить здесь.